Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport : Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport
36 706 Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 om een tegenbewijsregeling te introduceren bij het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (Wet tegenbewijsregeling box 3)
Nr. 4 ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT1
Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State
d.d. 12 februari 2025 en het nader rapport d.d. 11 maart 2025, aangeboden aan de Koning
door de Staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering van
de Raad van State is cursief afgedrukt.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 4 december 2024, no. 2024002807,
machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake
het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies,
gedateerd 12 februari 2025, No. W06.24.00332/III, bied ik U, hierbij aan.
Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende
op.
De Hoge Raad heeft in het arrest van 6 juni 20242 bepaald dat aanvullend rechtsherstel in box 3 moet worden geboden over de jaren vanaf
2017. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat belastingplichtigen aannemelijk moeten kunnen
maken dat het werkelijke rendement lager is dan het in aanmerking genomen forfaitaire
rendement. De Hoge Raad heeft daarbij vuistregels gegeven over de wijze waarop het
werkelijke rendement moet worden bepaald. Dit wetsvoorstel neemt de vuistregels van
de Hoge Raad over in een tegenbewijsregeling. De tegenbewijsregeling is een tijdelijke
regeling die geldt tot de invoering van een nieuw box 3-systeem.
De Afdeling advisering van de Raad van State schetst het dilemma van enerzijds een
op zichzelf rechtmatige tegenbewijsregeling en anderzijds de doelmatigheid die ook
van een wettelijke regeling wordt verlangd. Onder doelmatigheid vallen ook aspecten
van uitvoerbaarheid en doenvermogen. Als de op zichzelf rechtmatige tegenbewijsregeling
niet doenbaar en uitvoerbaar is, draagt deze uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel
voor betrokkenen.
De Afdeling onderkent dat de wetgever maar beperkte ruimte heeft om in aanvulling
op de door de Hoge Raad gestelde vuistregels de bepaling van het werkelijke rendement
vorm te geven. Daar waar er nog wel ruimte bestaat, adviseert de Afdeling deze ruimte
te benutten om de uitvoering zoveel mogelijk te ontzien en de procesrisico’s waar
mogelijk te beperken. Zij richt zich daarbij vooral op die aspecten. Verder gaat zij
in op de door de regering gemaakte keuzes inzake de waardering van het eigen gebruik
van onroerende zaken en de doelgroep van de tegenbewijsregeling.
De Afdeling merkt op dat het wetsvoorstel de Belastingdienst blijkens de uitvoeringstoets
voor een haast onmogelijke opgave stelt. Uit de uitvoeringstoets volgt dat er grote
inspanningen geleverd moeten worden en de risico’s op procesverstoringen groot zijn.
De Afdeling adviseert daarom mitigerende maatregelen te treffen. Het is van belang
dat de regering zich proactief richt op het beperken van procesrisico’s en kosten.
Dit vergt in het bijzonder een afweging of een tegenbewijsregeling met een zo zuiver
en fijnmazig mogelijke bepaling van het werkelijke rendement opweegt tegen de grote
inzet van mensen en middelen om dit te bereiken. Een proactieve houding brengt verder
met zich dat de regering op voorhand de risico’s van termijnoverschrijdingen van beslistermijnen
in kaart brengt en adequate maatregelen treft, zodat de uitvoering en rechtspraak
niet vast komen te zitten.
De Afdeling adviseert om daar waar ruimte is – zoals bij de waardering van het eigen
gebruik van onroerende zaken – deze ruimte te benutten en daarom het wetsvoorstel
en de memorie van toelichting aan te passen.
1. Achtergrond en inhoud van het voorstel
Belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen in box 3 van de inkomstenbelasting
vindt sinds 2001 op forfaitaire wijze plaats. Het forfaitaire stelsel is per 2017
en 2023 gewijzigd om het in lijn te brengen met jurisprudentie van de Hoge Raad.3 De Hoge Raad heeft in het zogenoemde Kerstarrest4 (hierna: het 24 december 2021 arrest) geoordeeld dat met de aanpassingen per 2017
het forfaitaire stelsel op stelselniveau in strijd is met artikel 1 van het Eerste
Protocol (EP) bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele
vrijheden (EVRM) in samenhang met artikel 14 EVRM. Naar aanleiding van het 24 december
2021 arrest is rechtsherstel geboden (hierna: eerste herstelronde). Voor de jaren
tot en met 2022 via de Wet rechtsherstel box 3. Voor de jaren vanaf 2023 is de Overbruggingswet
box 3 ingevoerd.
In het zogenoemde D-dayarrest5 (hierna: 6 juni 2024 arrest) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in de eerste herstelronde
geboden rechtsherstel niet toereikend is en dat ook de aangepaste wetgeving in strijd
is met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM. De Hoge Raad heeft aanvullend rechtsherstel
geboden en geoordeeld dat belastingplichtigen aannemelijk moeten kunnen maken dat
het werkelijke rendement lager is dan het in aanmerking genomen forfaitaire rendement.
Als dat het geval is, wordt het lagere werkelijke rendement in plaats van het forfaitaire
rendement in aanmerking genomen. Met het oog op de wenselijke rechtseenheid en rechtszekerheid
heeft de Hoge Raad vuistregels gegeven over de wijze waarop het werkelijke rendement
moet worden bepaald.6
Met het voorliggende wetsvoorstel wordt een wettelijke basis gecreëerd voor het bieden
van aanvullend rechtsherstel voor de jaren vanaf 2017 (hierna: tweede herstelronde).
Dit rechtsherstel wordt geboden door een tegenbewijsregeling in box 3 in te voeren
die grotendeels is gebaseerd op de vuistregels die de Hoge Raad heeft geformuleerd
bij het 6 juni 2024 arrest. De regering sluit aan bij het uitgangspunt van de Hoge
Raad dat het begrip werkelijk rendement moet worden ingevuld aan de hand van het rendementsbegrip
dat de wetgever bij de forfaitaire vormgeving voor ogen stond. De tegenbewijsregeling
heeft een tijdelijk karakter. Deze geldt tot de invoering van een nieuw box 3-systeem.
Om in aanmerking te komen voor het aanvullende herstel, moet de belastingplichtige
per belastingjaar een beroep doen op de tegenbewijsregeling.7
Op basis van de vuistregels van de Hoge Raad omvat het werkelijke rendement alle positieve
en negatieve resultaten uit het box 3-vermogen. Dit betreft zowel de reguliere voordelen,
zoals rente en dividend, als de gerealiseerde en ongerealiseerde waardemutaties. In
een belastingjaar wordt geen rekening gehouden met positieve of negatieve rendementen
uit andere jaren. Ook wordt geen rekening gehouden met kosten. Wel wordt bij de vaststelling
van het werkelijk rendement op schulden rekening gehouden met de daarop betrekking
hebbende rente. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement wordt het gehele
box 3-vermogen in aanmerking genomen, zonder dat daarbij rekening gehouden wordt met
het heffingvrij vermogen.
In aanvulling op de vuistregels van de Hoge Raad worden met dit wetsvoorstel op een
aantal punten nadere regels gegeven voor het bepalen van het werkelijke rendement.8 Daarbij vermeldt de toelichting dat over een aantal aspecten nog cassatieprocedures
aanhangig zijn. De regering zal bezien of en in hoeverre deze jurisprudentie aanleiding
geeft om de in dit wetsvoorstel neergelegde uitgangspunten te wijzigen.9 Zo heeft de Hoge Raad nadat het wetsvoorstel voor advies aan de Afdeling is voorgelegd,
arresten gewezen over de waardering van het eigen gebruik van onroerende zaken.10 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het aan de wetgever is om keuzes te maken op welke
wijze de omvang van dat voordeel moet worden vastgesteld.
2. Dilemma: een rechtmatige regeling is nog geen doelmatige regeling
Als een rechter toetst aan een ieder verbindende verdragsbepalingen en tot de conclusie
komt dat sprake is van strijdigheid daarmee, begrenst dat de ruimte van de wetgever.
Het komt erop neer dat de wetgever de wet dan zo heeft vorm te geven dat deze niet
strijdig is met de hogere verdragsbepalingen, zoals deze zijn uitgelegd door de rechter.
Het is in beginsel aan de wetgever om de door de Hoge Raad geconstateerde schending
van het EVRM op te heffen.
In de specifieke situatie van de box 3-arresten heeft de Hoge Raad bepaald dat de
schending wordt opgeheven door de mogelijkheid van het kunnen leveren van tegenbewijs.
Daarbij heeft de Hoge Raad tevens vuistregels gegeven voor de wijze waarop het werkelijke
rendement moet worden bepaald. De ruimte voor de wetgever om de tijdelijke tegenbewijsregeling
vorm te geven, is dan zeer beperkt. Een wettelijke regeling schept op zichzelf duidelijkheid
en zekerheid.
De regering heeft bij de vormgeving van het wetsvoorstel niet alleen de rechtmatigheid
ervan in ogenschouw te nemen, maar ook de doelmatigheid ervan. Meer in het bijzonder
gaat het dan om aspecten van uitvoerbaarheid van de wettelijke regeling, het doenvermogen
van belastingplichtigen, complexiteitsreductie en ook budgettaire opbrengst. Als de
tegenbewijsregeling niet doenbaar en uitvoerbaar is, draagt deze uiteindelijk niet
bij aan rechtsherstel voor betrokkenen.
De regering heeft zich dan ook maximaal in te spannen om de complexiteit in de uitvoering
te beperken en procesrisico’s te minimaliseren. Het is nodig om, waar ruimte bestaat,
complexiteit te reduceren. De Afdeling adviseert deze ruimte te benutten om de uitvoering
zoveel mogelijk te ontzien en procesrisico’s waar mogelijk te beperken.
Het kabinet onderschrijft het belang van een rechtmatige en doelmatige regeling. Met
de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 heeft de wetgever geprobeerd
op een doelmatige wijze uitvoering te geven aan het Kerstarrest van 24 december 2021
vooruitlopend op de overgang naar een nieuw stelsel op basis van werkelijk rendement.
Kern van deze wetsvoorstellen was dat een nieuwe forfaitaire berekening van het box 3-inkomen
wordt gemaakt die grotendeels geautomatiseerd kan worden uitgevoerd door de Belastingdienst,
waarbij belastingplichtigen geen aanvullende gegevens hoeven aan te leveren. Daarbij
is steeds aangetekend dat het – deels met terugwerkende kracht – aansluiten bij en
uitvragen van het werkelijke rendement zeer veel zou vragen van de uitvoering door
de Belastingdienst en het doenvermogen van belastingplichtigen. De Hoge Raad heeft
echter geoordeeld dat de regeling uit de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet
box 3 niet in alle gevallen voor een rechtmatige uitkomst zorgt en dat aanvullend
rechtsherstel geboden is. Op basis van de arresten van de Hoge Raad moeten belastingplichtigen
met een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement alsnog de gelegenheid
krijgen om dit te stellen en, in geval van betwisting, aannemelijk te maken.
In het voorliggende wetsvoorstel sluit het kabinet volledig aan bij de kaders van
de Hoge Raad voor een rechtmatige regeling. Voor zover mogelijk is daarbij ook aandacht
voor de uitvoerbaarheid, het doenvermogen van belastingplichtigen, complexiteit en
de budgettaire opbrengst.
Om belastingplichtigen te ondersteunen bij het opgeven van het werkelijke rendement
wordt voor de jaren in het verleden (belastingjaren 2017–2024) een formulier beschikbaar
gesteld waarmee belastingplichtigen op gestructureerde wijze dit werkelijke rendement
kunnen opgeven. Dit formulier helpt belastingplichtigen bij het maken van de berekening
van het werkelijke rendement. De Belastingdienst kan toezicht houden op het aangegeven
werkelijke rendement en vervolgens op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel bieden.
Vanaf het belastingjaar 2025 wordt de mogelijkheid tot tegenbewijs opgenomen in het
reguliere aangifteproces voor de inkomstenbelasting.
In het wetsvoorstel zijn binnen de kaders van de Hoge Raad keuzes gemaakt die ten
goede komen aan de uitvoerbaarheid en de complexiteit verminderen. Een voorbeeld is
het buiten toepassing laten van de schuldendrempel. Ook is sprake van een ruime benadering
van de doelgroep voor rechtsherstel. Hieronder zal het kabinet nader ingaan op specifieke
maatregelen die door de Afdeling worden genoemd.
3. Uitvoerbaarheid, doenvermogen en complexiteitsreductie
a. Vijf rode vlaggen
De uitvoeringstoets van de Belastingdienst geeft een negatief oordeel (rode vlag)
op alle vijf de aspecten die worden getoetst, namelijk interactie burgers/bedrijven,
maakbaarheid systemen, handhaafbaarheid, fraudebestendigheid en complexiteitsgevolgen.
De Belastingdienst verwacht dat circa 2,6 miljoen definitieve aanslagen in aanmerking
komen voor aanvullend herstel over de periode 2017 tot en met 2026.11 Voor de periode 2024–2026 is de inschatting dat er 1.757 fte extra aan personeel
nodig is. Vanwege de krappe arbeidsmarkt acht de Belastingdienst de werving van dit
aantal nagenoeg onhaalbaar.12
Het wetsvoorstel heeft volgens de uitvoeringstoets grote complexiteitsgevolgen vanwege
onder meer de informatie die belastingplichtigen voor het toepassen van de tegenbewijsregeling
moeten aanleveren. Het gaat om informatie waar de Belastingdienst niet over beschikt
via renseigneringsstromen, maar waarvan ook de partijen die de gegevens moeten leveren
aan belastingplichtigen, zoals banken en verzekeraars, zich zorgen maken of zij de
benodigde informatie wel kunnen leveren. Het vergt volgens de uitvoeringstoets veel
van het doenvermogen van belastingplichtigen. Het risico op fouten wordt groot geacht
en er wordt een groot beroep op de dienstverlening van de Belastingdienst verwacht.13
Door de toename in complexiteit en het beroep op het doenvermogen van de belastingplichtige
bestaat volgens de uitvoeringstoets het risico dat belastingplichtigen niet tijdig,
juist en volledig aangifte doen.
b. Aanleveren gegevens voor tegenbewijs
De Belastingdienst heeft een formulier «opgaaf werkelijk rendement» ontwikkeld om
belastingplichtigen te ondersteunen in het leveren van tegenbewijs op een dusdanige
manier dat de Belastingdienst deze informatie op een gestructureerde manier kan verwerken
en op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel kan bieden. Dit acht de Belastingdienst
de meest efficiënte wijze.
Het gebruik van het formulier wordt niet verplicht gesteld. De Belastingdienst schat
in een laag scenario in dat minimaal een groep van 80.000 belastingplichtigen14 op ongestructureerde wijze tegenbewijs zal leveren wat de Belastingdienst veel extra
(handmatig) werk oplevert.15
De Belastingdienst noemt in de uitvoeringstoets als te onderzoeken mitigerende maatregel
het verplicht stellen van het gebruik van het formulier «opgaaf werkelijk rendement»
ten behoeve van de uitvoering.16 Het voorstel voorziet hier niet in. De toelichting gaat evenmin in op het treffen
van deze maatregel om de uitvoering tegemoet te komen en ook niet op de afwegingen
om hier niet toe over te gaan.
Met het formulier «opgaaf werkelijk rendement» kan voor zowel belastingplichtigen
als de Belastingdienst op een efficiënte wijze het werkelijke rendement worden opgegeven.
Het kabinet verwacht dat dit formulier het eenvoudiger maakt voor belastingplichtigen
om het werkelijke rendement op te geven, waardoor het ook wenselijk zal zijn om hiervan
gebruik te maken. Door gebruik te maken van het formulier weet de belastingplichtige
zeker dat hij alle relevante gegevens opgeeft. Bovendien hoeft de belastingplichtige
zelf minder berekeningen te maken om het werkelijke rendement te bepalen. Op basis
van de opgegeven feitelijke gegevens kan de Belastingdienst namelijk automatisch het
resulterende werkelijke rendement berekenen. Uit gebruikerstest is gebleken dat belastingplichtigen
het doorgaans zeer ingewikkeld vinden om deze berekeningen zelf te maken.
Het opgeven van het werkelijke rendement kan op basis van geldend recht op verschillende
momenten, waaronder bij de aangifte, in bezwaar of bij een verzoek tot ambtshalve
vermindering. Vanaf het belastingjaar 2025 wordt de mogelijkheid tot tegenbewijs opgenomen
in het reguliere aangifteproces voor de inkomstenbelasting. De belastingplichtige
is dan verplicht de gevraagde gegevens in te vullen als hij in de aangifte gebruik
wil maken van de tegenbewijsregeling. Voor eerdere jaren kan de mogelijkheid tot tegenbewijs
niet meer worden opgenomen in het reguliere aangifteproces, omdat de aangiftecampagnes
voor deze jaren al zijn geweest. De Belastingdienst wijst belastingplichtigen in brieven
op het formulier. Zoals hiervoor aangegeven heeft het gebruiken van het formulier
«opgaaf werkelijk rendement» verschillende voordelen voor belastingplichtigen. Het
kabinet verwacht dat het merendeel van de belastingplichtigen die tegenbewijs willen
leveren dit door middel van het formulier op een gestructureerde en ondersteunde manier
zal willen doen.
Voor door de belastingplichtige ingediende bezwaren en verzoeken tot ambtshalve vermindering
biedt het huidige wettelijke formeelrechtelijke kader geen ruimte voor een verplicht
gebruik van een bepaald formulier. De belastingplichtige mag alle gronden, gegevens
en bescheiden aandragen die van belang zijn. Het kabinet acht het niet wenselijk en
juridisch kwetsbaar om de toegang tot deze rechtsmiddelen van belastingplichtigen
– deels met terugwerkende kracht – aan te passen en aanvullende formaliteiten verplicht
te stellen. Een dergelijke wetsaanpassing ten nadele van belastingplichtigen zou kunnen
leiden tot juridische procedures met uiteindelijk juist een grote belasting van de
uitvoering tot gevolg.
c. Verjaring aanslagen
In afwachting van jurisprudentie van de Hoge Raad is het opleggen van definitieve
aanslagen voor de jaren 2021 en 2022 voor een groot deel aangehouden. In verband met
het risico van verjaring – een aanslag moet uiterlijk binnen drie jaren na einde van
het belastingjaar worden opgelegd17 – ziet de Belastingdienst zich genoodzaakt gebruik te maken van een «twee stappenplan».
De belastingplichtige wordt geïnformeerd dat de aanslag wordt opgelegd op basis van
het forfaitaire rendement. Na ontvangst van de aanslag kan de belastingplichtige tegenbewijs
leveren.
Dit twee stappenplan levert de Belastingdienst volgens de uitvoeringstoets veel extra
werk op. Om verjaring voor het opleggen van definitieve aanslagen over 2021 en 2022
te voorkomen18 zal de Belastingdienst uiterlijk op 31 december 2025 circa 1,135 miljoen, en uiterlijk
op 30 juni 2026 119.626 definitieve aanslagen over het belastingjaar 2022 op basis
van het twee stappenplan opleggen.
De grote aantallen op te leggen definitieve aanslagen voor box 3 kunnen volgens de
uitvoeringstoets voor een piekbelasting zorgen als belastingplichtigen hierop reageren
door het leveren van tegenbewijs. Hierdoor kan vertraging ontstaan in de behandeling
van deze verzoek- en bezwaarschriften (en beroepschriften) en kan dit tot verdringing
van andersoortige toezichtwerkzaamheden leiden. Volgens de uitvoeringstoets bestaat
het risico dat bij een hoger dan verondersteld aantal klantreacties de uitvoering
niet meer kan plaatsvinden binnen de wettelijke termijnen en de verdringing bij de
klantbehandeling verder toeneemt. Dit kan leiden tot ingebrekestellingen en verschuldigde
dwangsommen.
De Belastingdienst noemt in de uitvoeringstoets als te onderzoeken mitigerende maatregel
het verlengen van de wettelijke aanslagtermijn.19 Het voorstel voorziet hier niet in. De toelichting gaat evenmin in op het treffen
van een dergelijke, tijdelijke, maatregel om piekbelasting in de uitvoering te voorkomen
en ook niet op de afwegingen om hier niet toe over te gaan.
De mogelijkheid om de wettelijke aanslagtermijn te verlengen is onderzocht. De Belastingdienst
heeft aangegeven dat het verlengen van de aanslagtermijn geen geschikte mitigerende
maatregel blijkt omdat de nadelen voor de uitvoering zwaarder wegen dan de voordelen.
Dit wordt hieronder toegelicht.
Het is niet mogelijk om bij een eventuele verlenging van de aanslagtermijn een onderscheid
te maken tussen belastingplichtigen met en zonder box 3-inkomen. Het verlengen van
de aanslagtermijn zou het voordeel hebben dat de betreffende aanslagen in een keer
met inachtneming van de arresten van de Hoge Raad vastgesteld kunnen worden. Belastingplichtigen
moeten dan echter langer wachten op een definitieve aanslag. Het met terugwerkende
kracht verlengen van de aanslagtermijn kan eveneens reacties van belastingplichtigen
opwekken die voor een belasting van de uitvoering zorgen.
Het verlengen van de aanslagtermijn zorgt voor extra complexiteit omdat de systemen
van de Belastingdienst zijn ingericht op de huidige termijn. Als de aanslagtermijn
wordt verlengd, waardoor aanslagen na afloop van de gebruikelijke termijn kunnen worden
opgelegd, dan zorgt dat voor complexiteit en risico’s in de processen voor het opleggen
van aanslagen en vervolgprocessen zoals handhaving en toezicht.
Het verlengen van de aanslagtermijn is alleen mogelijk met een wetswijziging. Als
deze maatregel zou worden voorgesteld in het voorliggende wetsvoorstel, of een ander
wetsvoorstel, zou de Belastingdienst echter gedurende de wetsbehandeling ook rekening
moeten houden met de mogelijkheid dat het voorstel niet tot wet wordt verheven. Als
de Belastingdienst geen rekening zou houden met dit scenario is de consequentie mogelijk
dat een groot aantal aanslagen inkomstenbelasting niet meer tijdig rechtsgeldig opgelegd
kunnen worden als het voorstel niet wordt aangenomen. Het rekening houden met twee
scenario’s zou echter juist voor een aanvullende belasting van de uitvoering zorgen.
Aangezien het verlengen van de aanslagtermijn per saldo onwenselijk blijkt voor de
uitvoering is hiertoe geen wetswijziging voorgesteld.
d. Conclusie
De Afdeling merkt op dat dit wetsvoorstel de Belastingdienst blijkens de uitvoeringstoets
voor een haast onmogelijke opgave stelt. Uit de uitvoeringstoets van de Belastingdienst
volgt dat grote inspanningen geleverd moeten worden om uitvoering mogelijk te maken,
en dat de risico’s op procesverstoringen groot zijn. Ook wordt de Belastingdienst
volgens de uitvoeringstoets voor een nagenoeg onhaalbare wervingsopdracht gesteld.
De Belastingdienst benoemt in de uitvoeringstoets enkele te onderzoeken mitigerende
maatregelen om de uitvoeringslasten te beperken. Dit betreft het verlengen van de
wettelijke aanslagtermijn en het verplicht stellen van het formulier «opgaaf werkelijk
rendement».
In het wetsvoorstel worden geen mitigerende maatregelen voorgesteld om het wetsvoorstel
beter uitvoerbaar te maken. Ook wordt in de toelichting niet ingegaan op de door de
Belastingdienst voorgestelde te onderzoeken maatregelen en de overwegingen deze of
andersoortige mitigerende maatregelen niet te treffen. De Afdeling adviseert mitigerende
maatregelen te treffen en waar mogelijk met dit wetsvoorstel in te voeren om de uitvoering
te ontzien.
De memorie van toelichting is naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling aangevuld.
4. Regeling die uitvoering en rechtspraak zo min mogelijk belast
Hoewel, zoals onder punt 2 is opgemerkt, de ruimte voor de wetgever beperkt is, neemt
dat niet weg dat de wetgever een zelfstandige afweging van alle relevante belangen
moet maken om tot een evenwichtig wetsvoorstel te kunnen komen. Dit betekent dat van
de regering mag worden verwacht dat zij niet slechts uitvoering geeft aan de door
de rechter bij hem neergelegde opdracht, maar zich daarbij ook rekenschap geeft van
belangen zoals het doenvermogen van belastingplichtigen, uitvoering door de Belastingdienst
en de werklast van de rechterlijke macht. Dit brengt mee dat de regering zich proactief
zou moeten richten op het zo min mogelijk belastend invoeren van de tegenbewijsregeling
voor de Belastingdienst en het beperken van procesrisico’s om te voorkomen dat de
uitvoering van het aanvullende herstel vastloopt.
Dit vergt in het bijzonder een afweging of een tegenbewijsregeling met een zo zuiver
en fijnmazig mogelijke bepaling van het werkelijke rendement opweegt tegen de grote
inzet van mensen en middelen om dit te bereiken. Vooral als het gaat om een conflictgevoelig
aspect van de regeling.
Dit betreft bijvoorbeeld de waardering van het voordeel uit eigen gebruik van een
onroerende zaak.20 Het wetsvoorstel bepaalt dat het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking
staan van de onroerende zaak wordt gesteld op de economische huurwaarde,21 maar laat in het midden hoe deze waarde wordt bepaald.22 Ook de Hoge Raad heeft hier geen concrete handvatten voor gegeven.23 Dit maakt deze waardering potentieel conflictgevoelig.
In aanmerking genomen dat het een tijdelijke tegenbewijsregeling betreft, adviseert
de Afdeling om een concrete, eenvoudige wijze van vaststelling op te nemen in het
voorstel. Daarbij zou genoegen kunnen worden genomen met een lager in aanmerking te
nemen regulier voordeel dan bij een strikte benadering het geval zou zijn om het procesrisico
te verkleinen. In dit kader adviseert de Afdeling voor deze tijdelijke regeling ook
te bezien om dit voordeel geheel niet in aanmerking te nemen en te volstaan met de
jaarlijkse (ongerealiseerde) waardemutaties.24 Dit om procedures hierover te voorkomen en daarmee ook de werklast van de Belastingdienst
en de rechterlijke macht te beperken.
Een dergelijke aanpak kan lucht bieden in potentieel conflictvolle vaststellingen
en de afhandeling van de hersteloperatie vergemakkelijken. Het zo vormgeven van de
regeling dat deze zo min mogelijk aanleiding geeft tot conflicten en daaruit voortvloeiende
procedures leidt mogelijk tot een enigszins lagere opbrengst, maar dit weegt mogelijk
op tegen de anders extra te maken kosten. Die zien onder meer op de extra fte’s die
benodigd zijn bij de uitvoering, maar ook de extra kosten als gevolg van bezwaar-
en beroepsprocedures.
Ook kunnen de kosten voor termijnoverschrijdingen van beslistermijnen, die volgens
de Belastingdienst reëel lijken, tot meer kosten leiden, bijvoorbeeld voor dwangsommen
wegens te laat beslissen. Hierbij wijst de Afdeling op de inschatting van de Raad
voor de rechtspraak25 dat over dit wetsvoorstel, gelet op eerdere ervaringen met box 3-wetgeving, al is
het maar zekerheidshalve, op allerlei punten geprocedeerd zal worden. Mede daarom
adviseert de Afdeling conflictgevoelige aspecten van de regeling zo eenvoudig mogelijk
vorm te geven.
Een proactieve houding brengt verder met zich dat de regering op voorhand de risico’s
van termijnoverschrijdingen van beslistermijnen in kaart brengt en adequate maatregelen
treft. Dit ziet bijvoorbeeld op het zo efficiënt mogelijk inrichten van het proces,
alsook op het tijdig aanpassen van de beslistermijnen op bezwaar binnen de grenzen
van de redelijke termijn van artikel 6 EVRM. Het pas reageren op dergelijke problemen
wanneer deze zich daadwerkelijk voordoen is veelal te laat, omdat het tijd kost processen
of regelgeving hierop aan te passen. De Afdeling adviseert hier tijdig en dus vooraf
adequate maatregelen voor te nemen om de uitvoering en de rechtspraak niet vast te
laten lopen.
Ten aanzien van het belasten van het voordeel uit eigen gebruik van een onroerende
zaak heeft de Hoge Raad beslist dat het voordeel door eigen gebruik van een onroerende
zaak behoort tot het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij
de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. Het kabinet onderkent dat het
vaststellen van dit voordeel ingewikkeld kan zijn. Voor de jaren 2017 tot en met 2025
is het wetsvoorstel zodanig aangepast dat het voordeel door eigen gebruik van een
onroerende zaak niet tot het werkelijke rendement behoort. Voor de jaren vanaf 2026
wordt met het wetsvoorstel een regeling geïntroduceerd voor het bepalen van het voordeel
uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van een onroerende zaak. Daarbij
is het wetsvoorstel aangevuld met handvatten voor het bepalen van de omvang van dit
voordeel.
Met het voorliggende wetsvoorstel en de uitgebreide voorbereidingen door de Belastingdienst
heeft het kabinet een proactieve houding voor het uitvoeren van de arresten van de
Hoge Raad. De Hoge Raad heeft immers aangegeven dat belastingplichtigen die van mening
zijn dat hun box 3-heffing in strijd is met het EVRM en het EP, zelf hun werkelijke
rendement moeten stellen en aannemelijk moeten kunnen maken. Met het wetsvoorstel
en het formulier «opgaaf werkelijk rendement» wordt duidelijkheid geboden en worden
belastingplichtigen geholpen bij het opgeven van het werkelijke rendement. De verwachting
uit verschillende gebruikerstests is dat dit zonder ondersteuning zeer ingewikkeld
is voor belastingplichtigen. Ten behoeve van de uitvoerbaarheid van de tegenbewijsregeling
wordt ingezet op een uitgebreide communicatiecampagne, zowel met individuele brieven
als via algemene communicatiekanalen. Door het betrekken van stakeholders zoals fiscaal
dienstverleners, banken en verzekeraars wordt beoogd hen in staat te stellen hun achterban
te informeren. Daarnaast wordt capaciteit ingezet voor het behandelen van reacties,
verzoeken en vragen van belastingplichtigen.
5. Doelgroep herstel
Het aanvullende rechtsherstel in de tweede herstelronde is aanvullend op het eerdere
geboden rechtsherstel.26 De tweede herstelronde geldt voor belastingplichtigen die zich beroepen op de tegenbewijsregeling.27 Daarbij wordt aangesloten bij de doelgroep van de eerste herstelronde.28 De zogenoemde «niet-bezwaarmakers» – belastingplichtigen van wie de aanslag 2017–2020
ten tijde van het 24 december 2021 arrest onherroepelijk vaststond – is en wordt geen
rechtsherstel geboden.29 Zij krijgen wel rechtsherstel voor de jaren vanaf 2021.
Voor de eerste herstelronde gold als voorwaarde dat de aanslag nog niet onherroepelijk
vaststond ten tijde van het 24 december 2021 arrest. Voor de tweede herstelronde geldt
echter niet de voorwaarde dat de aanslag op 6 juni 2024 niet onherroepelijk moest
vaststaan.30 In een Kamerbrief van 17 september 2024 is opgemerkt dat hiermee sprake is van een
ruime benadering van de doelgroep.31
Het verschil in afbakening van de doelgroepen roept vragen op, zowel over de afbakening
van de eerste herstelronde als over de afbakening van deze tweede herstelronde. Op
het verschil wordt in de toelichting niet ingegaan. De Afdeling adviseert specifiek
te motiveren waarom voor een verschil in afbakening van de doelgroepen is gekozen.
Het kabinet geeft graag een nadere toelichting op de afbakening van de doelgroep.
Met het Kerstarrest van 24 december 2021 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het per
2017 geldende forfaitaire box 3-stelsel op stelselniveau in strijd is met artikel 1
EP EVRM in samenhang met artikel 14 EVRM. Naar aanleiding van dit arrest is rechtsherstel
geboden. In het 6 juni 2024 arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het geboden rechtsherstel
niet toereikend is en dat (de aangepaste) wet nog steeds in strijd is met artikel 14
EVRM en artikel 1 EP EVRM en zijn oordelen uit het Kerstarrest herhaald. Naar de mening
van het kabinet is met het 6 juni 2024 arrest, rekening houdend met de zeer uitzonderlijke
situatie dat hetzelfde onderdeel van een rijksbelasting voor dezelfde belastingjaren
twee keer in strijd is met het EVRM, geen ander juridisch oordeel gegeven dan met
het Kerstarrest van 24 december 2021. Een nieuwe opsplitsing in doelgroepen belastingplichtigen
per 24 december 2021 en per 6 juni 2024 is dan ook niet aan de orde. Voor de vraag
of een belastingplichtige behoort tot de (ruime) doelgroep die aanspraak kan maken
op rechtsherstel dat wel in lijn is met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM, is van
belang of de belastingaanslag al dan niet op de datum van 24 december 2021 onherroepelijk
vaststond. Voorts geldt de reguliere vijfjaarstermijn waarbinnen een verzoek tot vermindering
moet worden gedaan. Het kabinet heeft in de toelichting bij het wetsvoorstel deze
motivering opgenomen.
6. Eindconclusie
De Afdeling concludeert dat de regering terecht haar verantwoordelijkheid neemt om
de vuistregels van de Hoge Raad om te zetten in een wettelijke regeling. Daarbij is
de regering gehouden zich rekenschap te geven van de uitspraken van de Hoge Raad.
Maar een rechtmatige wettelijke regeling betekent nog niet dat deze ook doelmatig
is. Uit de uitvoeringstoets volgt dat het wetsvoorstel de Belastingdienst voor een
haast onmogelijke opgave stelt. Er moeten volgens de Belastingdienst zeer grote inspanningen
worden geleverd om uitvoering mogelijk te maken, waarbij de risico’s op procesverstoringen
groot zijn. Als de tegenbewijsregeling niet doenbaar en uitvoerbaar is, draagt deze
uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel voor betrokkenen. Het dilemma waar de wetgever
voor staat, is vrijwel onoplosbaar.
De Afdeling adviseert om daar waar ruimte is – zoals bij de waardering van het eigen
gebruik van onroerende zaken – deze ruimte te benutten. Dit om de uitvoering zoveel
mogelijk te ontzien en procesrisico’s en daarmee ook de werklast van de rechterlijke
macht waar mogelijk te beperken.
Overige wijzigingen
Van de gelegenheid is gebruik gemaakt om enkele wijzigingen aan te brengen in het
wetsvoorstel en de memorie van toelichting die niet direct samenhangen met het advies
van de Afdeling. Dit betreft wijzigingen naar aanleiding van de arresten van de Hoge
Raad van 20 december 2024.32 Deze arresten zijn gewezen na indiening van de adviesaanvraag bij de Afdeling. In
lijn met deze arresten is de behandeling van investeringskosten in het wetsvoorstel
aangepast. De Hoge Raad heeft aangegeven dat, hoewel kosten niet aftrekbaar zijn,
de waardestijging van een bezitting als gevolg van investeringskosten niet als werkelijk
rendement kan worden aangemerkt. In lijn met deze arresten is eveneens de bepaling
van het voordeel als gevolg van eigen gebruik van onroerende zaken aangepast, zoals
hierboven reeds toegelicht. Tot slot is van de gelegenheid gebruik gemaakt om enkele
redactionele wijzigingen aan te brengen.
De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het
voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede
Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.
De vice-president van de Raad van State,
Th.C. de Graaf
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde
memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De Staatssecretaris van Financiën, T. van Oostenbruggen
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
Th.C. de Graaf, vicepresident van de Raad van State -
Mede ondertekenaar
T. van Oostenbruggen, staatssecretaris van Financiën
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.